BFH-Urteil vom 25.09.2024 – II R 46/22, DStR 2025 S. 404.
Sachverhalt
Die Z-GmbH & Co. KG (Z-KG) verfügt über Grundbesitz im Inland. Gesellschafter der Z-KG war die am Gewinn und Vermögen nicht beteiligte Z-GmbH als Komplementärin sowie sieben Kommanditisten als natürliche Personen.
Am 15.12.2013 erwarben diese Kommanditisten jeweils eine eigene Vorrats-GmbH zu 100 %.Jeweils mit notariell beurkundetem Vertrag vom 02.03.2014 brachten die sieben Kommanditisten ihre Beteiligung an der Z-KG in die ihnen gehörenden Vorrats-GmbHs nach §§ 20 ff. UmwStG im Wege der Sachkapitalerhöhung zu Buchwerten ein. Der Einbringungs- und Abtretungsvertrag datiert vom selben Tag.
Problem
Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass auf Ebene der Z-KG ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG vorliegt und § 6a GrEStG nicht einschlägig ist, da die fünfjährige Vorbehaltensfrist zur jeweiligen Vorrats-GmbH nicht erfüllt sei. Mit Bescheid vom 11.07.2018 setzte diese unter Schätzung der Bemessungsgrundlage Grunderwerbsteuer fest.
Entscheidung des BFH
Der BFH hat die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt.
Die Anteilsübertragungen an der Z-KG haben einen nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang ausgelöst. Die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG greift jedoch nicht ein, da die nach § 6a Satz 4 GrEStG einzuhaltende fünfjährige Vorbehaltensfrist nicht gewahrt wurde. Bei der Einbringung von Anteilen in eine Vorrats-GmbH könne nicht auf die Einhaltung dieser Frist verzichtet werden.
Anteilsübertragung unterliegt § 1 Abs. 2a GrEStG
Mit der Einbringung aller KG-Anteile und der zeitgleichen Abtretung wurden die Vorrats-GmbHs neue Gesellschafter der Z-KG. Alle sieben Einbringungen erfolgten am 02.03.2014. Der Gesellschafterbestand der Z-KG habe sich folglich dahingehend geändert, dass 100 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen und damit mind. 95 % (heute: 90 %) auf neue Gesellschafter übergegangen sind.
Keine Befreiung aufgrund von § 6a GrEStG mangels Vorbesitzzeit
Des Weiteren ist der Vorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht nach § 6a GrEStG von der GrESt befreit. Die Voraussetzungen des § 6a Satz 1 Alternative 2 GrEStG (Einbringungen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage) sind zwar erfüllt. Jedoch handele es sich bei den Vorrats-GmbHsnicht um von den Alleingesellschaftern abhängige Gesellschaften i.S. des § 6a Satz 3 GrEStG, da die fünfjährige Vorbehaltensfrist i.S. des § 6a Satz 4 GrEStG nicht eingehalten wurde. Die Kommanditisten waren am 02.03.2014 an den in 2013 erworbenen Vorrats-GmbHs noch nicht fünf Jahre beteiligt.
Anmerkungen aus Beratersicht
Der BFH bestätigt mit diesem Urteil, dass grunderwerbsteuerbrare Vorgänge nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG auch unter die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG fallen, wenn es sich um keinen Vorgang i.S. des UmwG sondern um eine Einbringung auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage handelt.
§ 6a Satz 1 Alternative 2 GrEStG stellt eine Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 6a GrEStG insoweit dar, als nicht nur unter das UmwG fallende Vorgänge, sondern auch außerhalb des UmwG stattfindende Einbringungen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage begünstigt sein können. Voraussetzung ist jedoch, dass sie nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steuerbar sind.
Nach Ansicht des BFH sind unter dem Begriff der „Einbringungen“ bspw. Rechtsvorgänge zu verstehen, durch die ein Gesellschafter seine Sacheinlageverpflichtung (§ 5 Abs. 4 GmbHG) erfüllt (vgl. insoweit auch Tz. 2.3 gl. Erlasse vom 25.05.2023, BStBl. I 2023 S. 995). Im vorliegenden Urteilssachverhalt lagen jeweils Sachkapitalerhöhungen vor. Weitere Ausführungen zum Begriff der Einbringung enthält das Urteil nicht, so dass nicht abschließend geklärt ist, welche weiteren Vorgänge unter diese Vorschrift fallen. UE zählt zu den Einbringungen i.S. des § 6a Satz 1 Alternative 2 GrEStG auch der Fall der sog. Bargründung mit Sachagioverpflichtung, der einen Anwendungsfall von §§ 20, 21 UmwStG darstellt (vgl. BMF-Schreiben vom 02.01.2025, BStBl. I S. 92 Tz. 01.44).
Darüber hinaus musste der BFH vorliegend nicht entscheiden, ob im Fall der Einbringung auf eine Gesellschaft zur Neugründung nach § 6a Satz 1 Alternative 2 GrEStG auf die fünfjährige Vorbehaltensfrist nach § 6a Satz 4 GrEStG verzichtet werden kann. UE ergibt sich aus dem Urteil nicht eindeutig, dass ein Verzicht im Fall der Neugründung möglich wäre (ebenso Gottwald/Behrens/Böing/Seemaier, Grunderwerbsteuer, Kap. 4 Rn. 80). Es verbleiben damit Unsicherheiten in der Praxis in den Neugründungsfällen.
Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass die Rechtsprechung auch für Holding-Gründungen im Kapitalgesellschafts-Kontext gilt, bei denen sich eine Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 2b GrEStG ergibt.